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中国公益信托税收制度之完善


时间:2013-12-18 打印 文字大小: | |

公益信托(CharitableTrust),系指出于公益目的(CharitablePurpose),为实现社会公众利益而设立的信托。英美国家的公益信托由于税法上的激励早已得到长足发展,近年来,公益信托逐渐为大陆法系各国所接受。从世界各国公益信托的运营经验看来,采取税收优惠政策成为扶持、促进公益信托事业发展的有效措施。

我国《信托法》辟出专章公益信托予以规定。由此可见,我国的立法者在立法之初就已经预见到公益信托必将对我国的公益事业产生不可忽视的影响。该法第六章第61条还明确规定:“国家鼓励发展公益信托。”然而,如何具体如何鼓励发展公益信托,《信托法》未再对此进行明确规定,但减免税负、实行税收优惠无疑将是一条必不可少的途径。

一、公益信托税收优惠的法理基础探索

公益信托由于它的社会公益性,而深受国家的重视和鼓励。结合世界各国的实施情况来看,这种重视和鼓励表现在对公益信托从法律上予以监督的同时,还给予了各种优惠待遇。而各种优惠待遇具体又主要体现在税收的优惠政策上,如对公益信托的信托财产及其收益在税收方面给予优惠,减免各种税收。究其法理上的缘由,有以下两方面:

(一)公益信托的设立目的与税收功能相统一

美国财政学家塞里格曼(EdwinSeligman)指出,“赋税是政府对于人民的一种强制征收,用以支付谋取公共利益的费用,它与被征收者能否因其而得到特殊利益无关。”[i]我国法学界有学者认为,“税收是为了满足一般的社会共同需要,凭借政治权力,按照国家法律规定的标准,强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。”[ii]

上述定义从税收功能出发,将税收的概念延伸到税收的使用,即财政支出的领域。一方面,就国家职能而言,为有效提供公共物品,满足公共需要,增进公共福利,需要税收作为实现这种职能的物质条件。另一方面,就资源配置的效率而言,市场经济机制的失灵使其不能实现资源的有效配置、社会财富的公平分派和经济的稳定与增长,因此需要税收作为一种国家政策手段实现资源的有效利用,调节国民收入与财富分配,增进社会福利。

从基本税收原理来看,国家征税实际是国家参与社会财富的分配和再分配的过程。在社会上创造财富的主要是那些竞争性领域的以营利为目的的市场主体,公益信托主要从事公益事务,具有辅助政府支出的功能,它在科学、文化、卫生、教育、艺术和扶贫助残等方面提供了适应社会需要的“公共物品”或“半公共物品”,而这些“物品”不可能由追求利润的营利性机构提供,同时政府也不能事无巨细的悉数予以供给。因此,公益信托从一定程度上使政府的负担减轻,它在具体的支付项目上同国家财政支出具有共同属性,与社会福利具有共同的价值取向。

(二)公益信托可减少税收成本

国家征税会产生一定的成本,这个成本包括征税成本和税收奉行成本,前者专指税务机构为征税而花费的行政管理费用,后者是指纳税单位或个人为按税法纳税而支出的费用。由国家直接从事公益事业,其消耗的成本是昂贵的,而且还有可能影响公益事业的发展速度和效率。而公益信托是一种由社会公众通过设立信托的方式,直接将财物和资金用于发展社会公益事业的非政府行为,这样就在无形中节省了征税成本和纳税成本,也可减轻政府行政事务和行政成本的支出,同时意味着社会公众代替政府完成了社会公益事业的投入。如果相关配套措施完善,必然促进社会公众从事公益信托的良性循环。所以说对公益信托的优惠可以增加公益事业的收益,这样就可以将更多的公益信托收益投入到公益事业中去,去帮助更多需要帮助的对象,公益事业也将得到进一步扩大发展。

二、国外公益信托税收制度的比较分析

由于公益信托在信托目的上是为了公共利益,在具体的支付项目上同国家财政支出具有共同属性。公益信托课税依据主要表现为课税优惠,因此,公益信托税制构建的重点就是如何将税收优惠政策控制在合理合法的轨道上进而促进公益信托发展。目前,世界各国信托法和税法通常都规定有明确的优惠政策,以激励社会公众设立公益信托,为发展公益事业筹集资金。

(一)美国公益信托的税收优惠政策

在美国,公益信托的税收优惠政策表现在以下几方面:1、公益信托的受托人可免交所得税;2、公益信托财产为土地、房产时,免征土地税和财产税;3、对委托人而言,设立公益信托可享有税收减免。特别指出的是,在美国,对遗产会征收很高的税收,这样促使相当一部分富人将其遗产用于公益事业,以免缴纳过高的遗产税。于是很多美国富人在生前就积极筹划自己的财富,将财产捐赠给慈善机构设立公益信托或者委托值得信任的好友设立遗嘱信托,通过各种手段将自己的财产减少至遗产税起征点以下,从而规避遗产税。

(二)英国公益信托课税政策

英国税法体制中有关公益信托的课税优惠体现在以下七个方面:1、所得税方面,根据《1988年所得税和公司税》规定,只要公益组织的收入用于慈善目的,个人所得税、公司所得税就会得到豁免;2、继承税方面,如果公益组织完全占有或者主要为慈善目的占用的土地,就应减半征收继承税;3、增值税方面,当公益组织出售他人捐献的物品时可以豁免增值税;4、赠与税方面,任何人在生存期间或去世时将财产转移给公益组织,均免征继承税,而个人向公益机构捐赠符合一定条件的可以从纳税收入中扣除;5、资本增益税方面,根据《1992年公益收益税收法》规定,公益信托原则上豁免征收资本增益税;6、印花税方面,如果将地产转移给公益组织的,可以免缴印花税;7、受益人终止信托的行为不征所得税。

(三)日本公益信托课税政策

公益信托在日本获得长足发展,主要归功于日本公益信托具备比较完善的信托税制,公益信托所享受的税收优惠体现为:1、在捐赠阶段,对于委托人采取何种税收优惠,取决于该捐款人是法人还是个人。对于个人向公益信托受托人捐赠,其捐赠额必须超过1万日元,最高扣除额为综合课税所得总额的25%;对于法人捐赠,根据不同的捐赠对象,享受不同的税收减免优惠:对公益性很强、政府特殊认定的公益信托的捐赠全额在税前扣除;对普通捐赠和特定公益捐赠,最高免税额度为法人全部资本的0.25%加上赢利金额的2.5%。2、存续阶段的税收优惠。原则上,公益信托只需对其从事营利性活动中获得的收入缴纳税款,而无需就其他收入(例如捐款、应付款、补贴或资助等)交税。而且即使参与营利性活动,公益信托也有权享有27%的税率,这一税率较一般性企业团体的37.5%的税率要低得多。

(四)台湾地区公益信托税收优惠政策

在我国台湾地区,设立公益信托与捐赠的意义相同,因此,设立公益信托享受免税待遇。将个人财产设立公益信托,该信托财产无需课征赠与税,同时还可以将该赠与额列入所得税的扣除项目之内予以扣除。

综上,国外公益信托税收优惠规定对我国公益信托税收优惠的借鉴经验主要包括:第一,从公益信托设立、存续到终止,各环节均应享受税收优惠;第二,税收优惠表现为具体的税种条文优惠规定,集中体现在所得税、增值税、继承税等主要税种上;第三,国外对公益信托税收优惠幅度比较大,凡是涉及公益事业的信托基本免除大部分税收;第四,鼓励个人进行公益信托,个人享受的税收优惠比例高于组织享受的税收优惠比例。公益信托源自英美法系国家,对公益信托课税的税收优惠同样需要借鉴西方发达国家的有关规定,从而构建有利于我国公益信托的课税体制。

三、我国公益信托课税立法现状及其缺陷

公益信托的发展受多种政策和制度性因素的制约与影响,税收作为国家的重要宏观调控手段,是其中一个举足轻重的重要因素。完善、合理的公益信托税制有利于确保公益信托在宽松和公平的环境下稳健发展;不合理的公益信托税制则可能造成公益信托经营困难、风险增大,甚至扭曲社会经济资源的合理配置。就我国目前而言,我国的信托税制尚未健全完善,公益信托税制更是亟待建立。

(一)公益信托税收制度不独立,立法层级低

公益信托以其特殊的公益性区别于一般的信托,作为举办慈善公益事业的另一种模式更区别于传统的慈善基金会和慈善捐款。但我国目前对于公益信托却没有建立其独立的与之相适应的税收制度,而是大量参照原有的慈善捐助的相关税收政策,如《公益事业捐赠法》,同时杂糅以信托法对于信托项目税收的一般规定来规制公益信托的涉税问题,这些政策出台缺乏严格的市场调查和论证,立法层级不高,导致税收优惠政策制定带有随意性和局限性,使其在出台之初即刻上了不规范的烙印。这不利于公益信托发挥其独特的优势促进分配合理公平,影响了公益信托业务的正常开展。

(二)公益信托的纳税义务人不明确

纳税义务人是税法规定的直接负有纳税义务的实体,包括单位和个人,也就是通常意义上的纳税主体。在公益信托发展过程中,谁是真正意义上的纳税义务人?公益信托设立时,委托人将财产所有权转移给受托人,即公益信托在存续期间产生的所得在形式上属于受托人,似乎应由受托人承担纳税义务。但这些所得并不能归入受托人的固有财产。根据导管原理,受托人只是代为管理信托财产,最终必然要将信托财产及其收益分配给相应的公益信托的受益人,对于公益信托来说,信托的受益人才是财产收益的最终所有人。所以受托人只是为了受益人的利益而管理信托财产,在收益被分配给公益信托受益人之前,公益信托所得应被归入公益信托本身,由公益信托财产本身承担纳税义务,于是产生了纳税义务人确定的问题。[iii]有学者建议对信托财产本身征税,将信托视为独立的法律主体,由受托人代扣代缴税负,由信托财产本身承担纳税义务。然而,如果信托财产本身作为纳税义务主体,则会产生另一问题:我国税法中规定的纳税义务人包括单位和个人,公益信托财产虽然具有一定的独立性,但法律地位既不同于法人也不同于自然人,如何界定其税收地位,税法尚付阙如。

(三)公益捐赠的优惠方式单一

税收优惠主要是指国家基于财政目的以外之特别目的,通过税法上之例外或特别规定,给予特定纳税人减轻或免除税收债务之利益的各种措施总称。“从优惠方式进行考察,税收优惠有广义和狭义之分,广义的税收优惠,包括优惠税率在内的各种最终减轻或免除税负的优惠;狭义的税收优惠,主要是通过减少税基,或直接减少应纳税额来减轻税负的优惠。”[iv]

而我国现行税收法律法规对公益捐赠的税收优惠还只是给予不同额度的税前扣除的形式,而且扣除比例比较低,这样导致了税收优惠对公益捐赠的激励和引导效应无法得到有效发挥,这时,我们需要不遗余力的对公益捐赠发展路径进行疏通,尽力排除那些阻碍公益捐赠合法、合理有效税制形成的因素。所以我们有必要考虑将公益捐赠的税前扣除比例予以进一步的提高,激发纳税人进行公益捐赠的热情。同时,需要借鉴发达国家的经验,比如美国、韩国的结转体制,就是说在我国公益捐赠的税前扣除额得到一定提升之后,税收法律法规应该允许超过限额的部分向后结转一定时间。结转上年的捐赠扣除优先于当年的捐赠扣除。这一做法最大的好处就是给予了纳税人足够的纳税空间,一方面他可以对当年的资金利用进行有效的调整,以便生产的顺利进行,另一方面可以激发纳税人捐赠的积极性,这样更有利于解决捐赠中的具体问题。特别是对于一次性金额较大的捐赠。采取结转体制,可以使纳税人拥有足够的纳税年度来消化大额捐赠享受优惠。如果当年的捐赠只能在当年的限额内税前扣除,就有可能造成相当数量的捐赠额无法享受到税收优惠,其结果对国家、委托人以及受益人都是不利的。

(四)重复征税问题

重复征税是当前公益信托课税所面临的最突出问题,而造成这一问题的根源主要是由于不同法系的物权体制存在差别,即中国奉行大陆法系的一物一权原则与英美法系中的双重所有权原则无法兼容。信托就是利用第三方的优势对信托财产进行管理来满足委托人的利益要求。这样就会使得信托财产的转让、运营、分配等存在的管理环节远远的多于大众化的经济业务,而我国的税收法律征税的依据是纳税对象的客观存在,至于该征税对象是否征税结束,现行法律是无法得出正确结论,因为我国税收法律的制定缺乏所有权的二元化的背景,这样的话,重复征税也就成为必然。

在公益信托中,重复征税主要体现在以下:第一,信托设立时,信托财产要发生转移,从委托人向受托人转移,这时将产生我国税法上的纳税义务;当信托财产向受益人真实转移时又将发生我国税法上的纳税义务,这样就会导致重复征税;第二,信托存续期间,信托财产在运营过程中,所产生的收益产生要发生税法上的所得纳税义务;当信托收益分配时又将发生税法上的所得税纳税义务,这同样会导致重复征税。以不动产信托为例,整个信托过程中同一信托财产的转让将被征收两次契税、印花税和营业税,同一笔所得将被征收两次所得税。[v]公益信托重复征税是在税法的实施过程中的一个重要问题。如何解决公益信托重复征税问题,如何针对公益信托重复征税的成因,在税法上作出相应的体制安排,是研究公益信托课税体制一个重要问题。

四、完善我国公益信托税制的立法建议

我国现行税制虽对社会公益事业给予了一定的减免税待遇,但对公益信托的税收待遇问题却没有做出明确而具体的规定。降低公益信托的税收负担,有助于提高公益信托的运营效益,因此通过信托税制的专门设计来扶植和促进公益信托的发展是将来税制设计时的一项重要原则。

(一)确定公益信托实现主义课税原则

实现主义课税原则相对应的就是发生主义课税原则。当采用所得或信托财产增益发生时,以纳税义务成立的原则为发生主义原则;如采用所得或信托财产增益发生时无纳税义务,而等到所得实现,受益人真正取得信托利益时发生纳税义务的原则为实现主义原则。根据信托导管原理,受托人仅是信托财产的管理人,通过公益信托这一管道将财产传输给受益人。为了最大限度的鼓励公益信托财产的增益,当公益信托财产增加收益时,不应委托受托人代扣代缴应纳税款。真正的纳税时点发生于公益信托财产分配给受益人,即实现收益时。

因此,在公益信托纳税时点选择上应该坚持实现主义课税原则,应与一般的信托课税采取发生主义原则相区别,即当所得发生时不认为受益人取得利益,应以信托导管理论为基础,等待受益人真正取得利益时为所得实现,依法由受益人负起纳税责任。

(二)依据公益信托运行环节,避免重复征税

由于信托具有独特的产权结构,信托运行中财产的形式移转与实质移转并存,导致了信托财产收益与信托财产流转额均需双重纳税。这种重复征税增加了纳税人的不合理的税收负担,直接限制了公益信托活动的发展,因此在税制设计上应着力避免重复征税。笔者认为,可以根据公益信托不同的运行环节,确立公益信托税收政策基本框架。

第一,公益信托设立环节。委托人转移信托财产与受托人接受财产并未产生实际的利益,此时对其征税是不合理的。从信托导管原则可知,委托人将财产转移到受托人,受托人将财产分配给受益人,这种表面上的两次转移,实际上只相当于一次真实转移,应避免对名义转移行为的课税,消除重复征税。委托人将信托财产交付给受托人,可视为委托人向社会公益的捐赠行为,应当允许委托人加大所得税前列支的额度。出于扶植的考虑,应当免于征收本环节的印花税、契税、营业税等税收。

第二,公益信托存续环节。对于受托人经营管理公益信托所获得的信托报酬可适当减征营业税、企业所得税等,同时对托管人由于托管信托资金业务带来的收入给予营业税和所得税优惠,以提高相关机构经营公益信托的积极性。而对于信托财产运营带来的信托收益,则应本着鼓励公益信托本金扩大的原则而免于征收各类所得税和商品流转税。受益人在此环节获得的信托收益也应减免缴流转税和所得税等税收,否则有违公益信托的目的。具体而言,对于公益信托受益人可区分以下情形进行税收减免:对于以扶危济困、救死扶伤或者抢险救灾等慈善事业为目的的公益信托受益人免征印花税、所得税等;而对于以支持发展科教文卫各项事业为目标的公益信托受益人,给予一定额度减免,超过部分可以使用低税率减征。

第三,公益信托终止环节。同样出于鼓励的考虑,在公益信托终止时,应当免征相关的所得税和商品流转税以及契税、印花税等税种。

(三)适度强化税收行政立法

首先,在税收立法中要突出公益信托的独特地位。信托机构从事公益信托活动时区别于一般的市场主体,因此在税法中也应明确其特殊地位。各国一般都在税收立法中用一定的篇幅来规定公益信托的税收问题,特别是有关公益信托的捐赠问题,这对我国的税收立法是很有借鉴意义的。为此,应在有关税收优惠或者税法的适用除外规定方面,对公益信托做出专门规定,以形成有关公益信托的一套税法制度。

其次,在税收立法上应更好地体现国家对公益信托的政策。从某种意义是说,税法就是税收政策的法律化,故在税收立法上应适当地体现那些稳定的、行之有效的税收政策。既然各国对公益信托一般都采取鼓励的政策,对于这一领域就需要考虑税收优惠的适用,而对于国家实行限制政策的税收逃避领域,则在立法上要考虑加强对其防范、监管和处罚的力度。

再次,应全面贯彻税收法定原则。由于公益信托已成为社会分配的重要一元,同样要受到税法规制,因此,如何坚持税收法定原则就显得非常重要。在我国,税收立法权高度集中于中央,有关公益信托的税收立法权就应当由全国人大行使,即使是授权立法,也不应范围过大或持续时间过长。

总体而言,我国在有关公益信托的税收立法方面未能很好地贯彻税收法定原则是一个重要的缺陷,它将成为公益信托税收逃避行为的诱因之一。

(四)优化税收征管

1、实行减免税资格核准制

我国大多数事业单位、社会团体、民办非企业单位等习惯上由行业主管部门、财政部门及民政部门管理,基本未纳入税收管理,税务机关并未真正掌握其营利或非营利情况。以公益事业为目的而设立的公益信托的主管机关与税务部门之间同样缺乏必要的互动。其非营利性情况并未被税务部门掌握。所以公益信托是否享有减免税资格必须由税务机关核准。即成立时向国家税务总局在各地的分支机构进行减免税申请,经审查核准才能成为减免税机构。对于我国国家机构来说,应该尽快建构税务机关登记与其他行政登记机关之间的衔接,形成纳税义务人主动申请免税资格与税务机关主动监管相结合的良性互动。具体设想是,可以借助网络资源建立政府行政登记网络系统平台,实现政府各职能部门行政登记资源共享。公益信托在进行登记时,将信托代码登记、工商登记、税务登记等各项登记手续一次性办理完毕。

2、落实个人退税征管政策

根据现行规定,个人公益捐赠可以享受免税的待遇。但在实践操作中,个人捐赠退税却不能得到有效实行,这显然与当前的税收征管水平不高有关。即使目前推行的个人申报纳税制度在短期内也难以改变既有的这种税收征管模式,尤其是对于申报纳税制度尚未施行的中低收入阶层而言,更需时日。因此,出于对个人捐赠行为的鼓励,应当积极落实个人退税相关政策。

五、结论与展望

税收是国家参与社会产品分配和再分配的一种重要手段,是财政收入的主要来源,对生产、消费、分配乃至整个国家经济稳定发展都有着重大影响。当然这种影响可能是积极的鼓励和刺激,也可能是消极和压抑的。税收作为国家主要的经济收入来源,缴纳税款是企事业单位、社会团体、其他组织和公民个人应尽的义务。而公益信托作为参与社会分配的新型部门,税收作为调节社会分配的手段,二者必然发生联系。所以,在这个意义上说,税收是大多数国家对公益信托进行有效管理的重要手段。

公益信托是参与社会资源分配的重要主体之一,对我国社会资源的分配有着非常重要的作用,一方面公益信托可以极大弥补政府在公益支出方面的不足,另一方面公益信托的发展壮大可以促进社会资源配置,带动社会经济发展的良性循环。当然这需要国家给予政策法律方面的支持。从各国惯例来看,也都对公益信托进行了税收优惠,激励公益信托的发展壮大,同时给予法律和政策层面的支持。我国《信托法》中也已经明确提出了国家应鼓励发展公益信托。

我国在体制层面确认了公益信托的合法性,而民间对公益事业的需求也日益增长。随着社会改革的深入,公益信托的数量将进一步增加,并将作为政府和市场的补充力量向社会提供更加丰富的公共产品和服务。任何体制的构建都不是一蹴而就的。对我国公益信托课税体制的研究和探索是一个非常重要的课题,为了应对这一现实趋势,本文在借鉴国外以及我国台湾地区公益信托课税体制的基础上,从公益信托课税的合法性与税收优惠的正当性出发,通过合理调整公益信托各环节间的税种税负分配、确立实现主义课税原则、强化税收行政立法、优化税收征管四个方面构建与我国现代公益信托发展相适应的公益信托课税体制。本文虽然提出了一个初步的公益信托课税体制框架,但依然存在诸多不足,有待于实践领域的不断探索和税法理论的进一步深化。

  

[i]张守文,《财税法疏义》,北京大学出版社,2005年版,第220页。

[ii]严振生,《税法》,北京大学出版社,1999年版,第1页。

[iii]李青云,《我国公益信托税收政策研究》,载《税务与经济》2006年第5期,第233页。

[iv]陈少英著,《税法基本理论专题研究》,北京大学出版社2009年版,第213-214页。

[v]李青云,《我国公益信托税收政策研究》,载《税务与经济》2006年第5期,第97页。